Problemática contable de los gastos de constitución y de primer establecimiento

A pesar de que debido a la situación que atravesamos es más corriente el cierre de empresas y la baja de Sociedades, vamos a tratar un tema que  está directamente relacionado con la iniciación de la actividad empresarial y que todas, por tanto, van a tener que contabilizar.

Nos referimos a los primeros gastos que tiene mi sociedad para empezar a trabajar y que pueden ir desde gastos de notaría, registro hasta gastos de puesta en marcha, publicidad inicial, sondeo de mercados etc. Estamos hablando de muchos gastos que el Plan General Contable va a diferenciar en tres: gastos de constitución, de primer establecimiento y de ampliación de capital.

El tratamiento contable de los gastos de constitución, primer establecimiento y ampliación de capital ha cambiado tras el Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y el Real Decreto 1515/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

En primer lugar podemos comentar que quizás es difícil determinar con el nuevo Plan qué se entienden por gastos de constitución y por gastos de primer establecimiento. Aun así vamos a hacer  un resumen:

• Gastos de constitución y de ampliación de capital: tienen carácter obligatorio y son indispensables para la creación de la empresa o su ampliación de capital. Tienen naturaleza jurídica como escrituras notariales, registros mercantiles, impuestos, etc.
  
• Gastos de primer establecimiento: son aquellos gastos necesarios para iniciar la actividad de la empresa recién creada como, por ejemplo:
  • Publicidad de lanzamiento.
  • Gastos de estudio e investigación de mercados.
  • Gastos de selección, capacitación y adiestramiento de personal.
  • Gastos de puesta en marcha.

¿Qué dice el Plan General Contable de 2007?

El Plan, en su  Introducción en el apartado 8, dice:

«Cabe también mencionar el nuevo tratamiento de los gastos de primer establecimiento, que deberán contabilizarse en la cuenta de Pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran.

Por el contrario, los gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la citada cuenta de Pérdidas y Ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio neto total, formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio».

Vamos a ver como los gastos de primer establecimiento no plantean problema contable, pero sí los de constitución y ampliación de capital.

GASTOS DE PRIMER ESTABLECIMIENTO

Se contabilizan como gasto corriente atendiendo a su naturaleza y no generan diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad.

GASTOS DE CONSTITUCIÓN Y AMPLIACIÓN DE CAPITAL

Norma de registro y valoración 9ª. Apartado 4:

“…en el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas”.

Ante esta afirmación, nos vamos también a ver cómo define el Plan estas reservas.

5ª Parte del PGC. Definición de la Cuenta 113. Reservas Voluntarias

«Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

1. Se cargarán por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57.

2. Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo al grupo 47.«

De todo ello se deduce que, dado que los mencionados gastos son deducibles fiscalmente aunque se hayan registrado en cuentas de reservas (según se establece en la normativa fiscal reformada por la Ley 16/2007, de 4 de julio), se producirá un menor importe a ingresar en el ejercicio, es decir, un menor pasivo corriente, o bien un mayor importe a devolver, es decir, un mayor activo corriente, por lo que se habrán de minorar los anteriores activos o pasivos en el efecto impositivo correspondiente a los mencionados gastos.

Así, el reflejo contable será el siguiente:

Al incurrirse en los gastos de constitución o ampliación de capital, suponiendo que sean 1.000 euros, el asiento será:

Por el efecto impositivo (tipo de gravamen 30%):

 La definición de la cuenta 113. de la 5ª parte del plan ha sufrido una nueva redacción que pasamos a mencionar:(*) Redacción según Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre de 2010, de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 01.01.2010.

«Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

1. Se cargarán por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57.

2. Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la cuenta 6301.«

Al incurrirse en los gastos de constitución o ampliación de capital, el asiento será:

 Por el efecto impositivo (tipo de gravamen 30%):

Veamos esto con un ejemplo:

Nuestra sociedad presenta en su primer ejercicio un beneficio antes de impuestos en el año 2012 por valor de 11.000 euros. Los gastos de constitución de la Sociedad le supusieron un desembolso de 1.000 euros. Las deducciones a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades son 500 euros y las retenciones y pagos a cuenta son 700 euros. El tipo de gravamen es el 30%.

Solución

Por la contabilidad de los gastos de constitución en su día hizo:

Por la liquidación del impuesto:

El asiento correspondiente al impuesto corriente y al diferido sería el que sigue: